BMF-Info zum neuen § 23a EStG

Durch das Steuerreformgesetz 2015/16 wurden die Verlustverwertungsmöglichkeiten beschränkt haftender Mitunternehmer wieder eingeschränkt. Dies geschah durch die Wiedereinführung des

  • 23a EStG, der vorsieht, dass ab dem ersten im Jahr 2016 beginnenden Wirtschaftsjahr Verluste von „kapitalistischen Mitunternehmern“ nur noch bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgeglichen oder vorgetragen werden können. Übersteigende Verluste sind aber nicht verloren, sie werden auf eine sogenannte „Wartetaste“ gelegt. Das BMF hat nun seine Rechtsansichten zu dieser neuen gesetzlichen Bestimmung in einer Info dargelegt. Die für die Praxis wichtigsten Aussagen dieser Info sind:

 

  • Von der Neuregelung werden nur natürliche Personen als Mitunternehmer tangiert. Demnach sind sämtliche juristische Personen von dieser einschränkenden Verlustverwertungsmöglichkeit nicht betroffen.
  • Von der neuen Bestimmung werden nicht nur Kommanditisten, sondern auch atypisch stille Gesellschafter und auch GesbR-Gesellschafter, wenn es sich um eine Innengesellschaft handelt und die Haftung gegenüber den Mitgesellschaftern beschränkt ist, umfasst.
  • Erfasst werden aber nur solche Mitunternehmer, die als kapitalistisch anzusehen sind. Ein derartiger Mitunternehmer liegt nach Ansicht des BMF dann vor, wenn er Dritten gegenüber nicht oder eingeschränkt haftet und keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfaltet. Eine ausreichende Mitunternehmerinitiative wird nur dann vorliegen, wenn die Mitarbeit des Mitunternehmers deutlich über die Wahrnehmung von bloßen Kontrollrechten hinausgeht. Dies wird etwa dann der Fall sein, wenn vom Mitunternehmer die Geschäftsführung der Mitunternehmerschaft besorgt wird. Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss dabei eine nachweislich mindestens zehn Wochenstunden umfassende Mitarbeit im Unternehmen der Mitunternehmerschaft vorliegen. Die arbeitsrechtliche Einstufung der Tätigkeit soll dabei keine Rolle spielen. Wird der Kommanditist einer GmbH & Co KG (oder atypisch stiller Gesellschafter) gleichzeitig als Geschäftsführer der Komplementärin (bzw Geschäftsherrin) tätig und führt er in dieser Funktion auch die Geschäfte der KG, reicht diese Mitunternehmerinitiative nach Ansicht des BMF aus.
  • Das Ergebnis eines allfälligen Sonderbetriebsvermögens ist von der Wartetastenregelung nicht betroffen und wirkt sich auch auf das steuerliche Kapitalkonto nicht aus. Verluste aus Sonderbetriebsausgaben sind jedenfalls ausgleichs- und vortragsfähig.
  • Der neue § 23a EStG ist nicht nur auf Mitunternehmerschaften, die bilanzieren, sondern auch auf Einnahmen-Ausgaben-Rechner anwendbar. In diesem Fall ist das ertragsteuerliche Kapitalkonto erstmals für das im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahr zu rekonstruieren und dann fortzuführen.
  • Die Wartetastenregelung bei im Vordergrund stehendem Erzielen steuerlicher Vorteile (wie zB beim Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder beim gewerblichen Vermieten von Wirtschaftsgütern) gilt weiter und ist gegenüber § 23a EStG vorrangig anzuwenden.
  • Wartetastenverluste sind auch ohne Ausübung der Regelbesteuerungsoption mit sondersteuer­satzbesteuerten Gewinnen (zB ImmoEst-pflichtigen Veräußerungsgewinnen) zu verrechnen. Sondersteuersatzbesteuerte Gewinne erhöhen auch das ertragsteuerliche Kapitalkonto. Verluste aus sondersteuersatzbesteuerten Wirtschaftsgütern senken im Ausmaß nach entsprechender Kürzung um 55 % bzw 60 % das Kapitalkonto.
  • Nicht abzugsfähige Ausgaben wie zB Repräsentationsaufwendungen stellen Entnahmen dar, die das Kapitalkonto mindern. Steuerfreie Prämien stellen Einlagen dar, die das Kapitalkonto erhöhen.
  • Einlagen können Wartetastenverluste nur dann ausgleichsfähig machen, wenn sie gesellschaftsrechtlich dem Vermögen der Mitunternehmerschaft auch tatsächlich zu Gute kommen. Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen können Wartetastenverluste demnach nicht ausgleichsfähig machen.
  • Ändert der Mitunternehmer seine Rechtsstellung zu einem unbeschränkt haftenden Mitunter­nehmer, werden sämtliche Wartetastenverluste verrechenbar. Maßgeblich ist nach Ansicht des BMF die Rechtsstellung des Mitunternehmers am Schluss des Wirtschaftsjahrs.
  • Ändert sich die Rechtsstellung des Mitunternehmers lediglich aufgrund von erhöhter Mitarbeit, so unterliegen lediglich neu entstehende Verluste nicht mehr der Verlustbeschränkung. Nach Ansicht des BMF kommt es dabei auf das Überwiegen im Wirtschaftsjahr an.
  • Bei entgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils kann nur der Veräußerungsgewinn mit den Wartetastenverlusten verrechnet werden. Die allenfalls darüber hinausgehenden Warte­tasten­verluste können nur im Fall einer späteren Haftungsinanspruchnahme verrechnet werden.
  • Bei unentgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils gehen nach Ansicht des BMF die Wartetastenverluste auf den Rechtsnachfolger über und können von diesem mit künftigen Gewinnen oder Einlagen verrechnet werden.