Mit dem Wartungserlass 2014 wurden insbesondere die gesetzlichen Änderungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 in die Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) eingearbeitet. Hier die wichtigsten Aussagen:
– Zinsabzug bei Beteiligungserwerben
Seit dem 13.6.2014 dürfen als Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung von Beteiligungen ausschließlich jene Zinsen, die als unmittelbare Gegenleistung des Schuldners für die Überlassung des Fremdkapitals entrichtet werden (wie zB Zinseszinsen oder ein Disagio), steuerlich abgezogen werden.
Nicht abzugsfähig sind hingegen die mit der Fremdkapitalaufnahme verbundenen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten, wie zB Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren, Bankspesen, Bereitstellungsprovisionen, Haftungsentgelte, Kreditvermittlungsprovisionen oder Wertsicherungsbeträge.
In der Vergangenheit angefallene Bereitstellungsgebühren, die über die Laufzeit des Kredites verteilt abgesetzt werden konnten, können noch mit dem auf das erste Halbjahr 2014 entfallenden aliquoten Teil des Aufwandes steuerlich geltend gemacht werden (und müssen nicht tageweise abgegrenzt werden).
– Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe
Zinsen in Zusammenhang mit dem konzerninternen Erwerb einer Beteiligung sollen auch dann nicht abzugsfähig sein, wenn die Erträge aus der Beteiligung steuerpflichtig sind (zB wenn die Erträge dem Methodenwechsel unterliegen). Werden oder wurden die Anschaffungsverbindlichkeit und die Beteiligung etwa durch eine Umgründung getrennt oder geht die fremdfinanzierte Beteiligung durch eine Verschmelzung unter, können die Zinsen trotzdem nicht abgesetzt werden. Eine Ausnahme sehen die KStR nur vor, wenn die Trennung von Fremdfinanzierung und Beteiligung bereits vor dem 31.12.2010 oder durch einen Verkauf an einen nicht konzernzugehörigen Dritten erfolgte. Wurde die Beteiligung aber zunächst von einem konzernfremden Dritten erworben, können die Zinsen aus einer allfälligen Fremdfinanzierung auch dann weiter abgesetzt werden, wenn diese Beteiligung konzernintern übertragen wird.
– Abzugsverbot für Zinsen und Lizenzen im Konzern
Das mit dem AbgÄG 2014 eingeführte Abzugsverbot für Zinsen und Lizenzzahlungen im Konzern kommt zum Tragen, wenn der Empfänger der Zahlungen nicht oder nur niedrig besteuert ist. Als empfangende Körperschaft sind alle Gesellschaftsformen (insbesondere Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Stiftungen und Vereine) in Betracht zu ziehen, somit auch solche, die nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (zB gemeinnütziger Verein).
Der Empfänger der Zins- und Lizenzzahlungen muss auch Nutzungsberechtigter der Zins- oder Lizenzeinkünfte sein (dies ist nach österreichischen Kriterien zu beurteilen). Folgende Indizien sprechen gegen eine Nutzungsberechtigung:
– Der Empfänger ist zur vertraglichen Weiterleitung der Zinsen oder Lizenzgebühren verpflichtet,
– der Empfänger verfügt er über kein eigenes Personal bzw Betriebsräumlichkeiten;
– ein konzernintern vergebenes Darlehen ist (nahezu) gänzlich fremdfinanziert;
– es erfolgt eine bloße Sublizenzierung einer Lizenz.
In derartigen Fällen ist für die Beurteilung der Kriterien der Abzugsfähigkeit auf den hinter der zwischengeschalteten Gesellschaft stehenden Empfänger abzustellen.
Das Abzugsverbot setzt – wie bereits erwähnt – die Nicht- oder Niedrigbesteuerung der Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft voraus. Eine Nichtbesteuerung liegt vor, wenn die Zinsen oder Lizenzen auf Grund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung nicht besteuert werden. Eine Niedrigbesteuerung wird unterstellt, wenn die Zins- oder Lizenzeinkünfte einem Nominal- oder Effektivsteuersatz von weniger als 10 % unterliegen. Vergleichbare Steuern von nachgelagerten Gebietskörperschaften (zB Gemeinde- und Kantonssteuern) können dabei berücksichtigt werden. Bei einer ausländischen Personengesellschaft ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Steuerbelastung auf Ebene der Personengesellschaft und einer allfälligen Ausschüttungsbesteuerung eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung vorliegt.
– Auslaufen der Firmenwertabschreibung
Für Beteiligungen, die nach dem 28.2.2014 angeschafft wurden, kann keine Firmenwertabschreibung mehr geltend gemacht werden. Für die Feststellung des Anschaffungszeitpunktes ist auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Erfolgt die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (zB kartellrechtliche Genehmigung), gilt die Beteiligung erst mit Bedingungseintritt als angeschafft. Für Beteiligungen, die bereits vor dem 1.3.2014 angeschafft wurden, können offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung fortgeführt werden, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises ausgewirkt hat. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die inländische Beteiligung innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde. Offene Fünfzehntel aus einer Firmenwertzuschreibungmüssen nicht fortgeführt werden.