Natürliche Personen können bei der Gewinnermittlung eines Betriebes einen Gewinnfreibetrag (bestehend aus Grundfreibetrag und investitionsbedingten Gewinnfreibetrag) geltend machen. In diesem Beitrag möchten wir Ihnen mögliche Gestaltungen zur Vermeidung einer Nachversteuerung des Gewinnfreibetrags bei Unternehmensübertragungen aufzeigen.
Der Gewinnfreibetrag setzt sich zusammen aus dem Grundfreibetrag, welcher bis zu einem Gewinn von € 33.000,00 unabhängig von Investitionen im Ausmaß von 15% (= € 4.950) zusteht, und dem darüberhinausgehenden investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein und dasselbe Wirtschaftsgut darf nicht sowohl für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag als auch für den – seit dem Jahr 2023 möglichen – Investitionsfreibetrag herangezogen werden. Für nähere Informationen zum Investitionsfreibetrag 2023 dürfen wir auf unsere Checkliste zum Jahresende 2023 verweisen.
Die Staffelung des Prozentsatzes ist wie folgt geregelt:
| Gewinn | GFB-Höhe |
| € 33.000 – € 178.000 | 13,0% |
| € 178.000 – € 353.000 | 7,0% |
| € 353.000 – € 583.000 | 4,5% |
Der Maximalbetrag für den Gewinnfreibetrag ist daher mit € 46.400 gedeckelt. Um den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag geltend machen zu können, müssen begünstigte Wirtschaftsgüter für den Betrieb angeschafft oder hergestellt werden. Begünstigte Wirtschaftsgüter sind abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 4 Jahren, die einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, sowie Wertpapiere, die den Anforderungen für die Wertpapierdeckung von Pensionsrückstellungen genügen und einem Betrieb mit inländischer Betriebsstätte mindestens 4 Jahre gewidmet werden.
Als nicht begünstigte Wirtschaftsgüter gelten PKWs (ausgenommen Fahrschulfahrzeuge sowie KFZ, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen), Luftfahrzeuge, geringwertige Wirtschaftsgüter, gebrauchte Wirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, für die eine Forschungsprämie gewährt wurde, sowie Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht, und – wie erwähnt – Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wird.
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht wurde, vor Ablauf der 4-Jahresfrist aus dem Betriebsvermögen aus oder werden diese ins Ausland (ausgenommen EU/EWR) verbracht, so wird in der Regel der geltend gemachte investitionsbedingte Gewinnfreibetrag im Jahr des Ausscheidens nachversteuert. Scheidet das Wirtschaftsgut in Folge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs aus, so unterbleibt die Nachversteuerung.
Hinweis: Zum Ausscheiden in Folge höherer Gewalt zählen zB die Betriebsaufgabe aufgrund des Todes des Steuerpflichtigen oder ein hochwasserbedingtes Ausscheiden des Wirtschaftsgutes.
Bei der Betriebsaufgabe aufgrund des Erreichens des gesetzlichen Pensionsantrittsalters ist keine höhere Gewalt anzunehmen. Daher führt die Entnahme von steuerverfangenen Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe (meistens Wertpapiere) regelmäßig zu einer Nachversteuerung des geltend gemachten investitionsbedingten Gewinnfreibetrags. Diese Nachversteuerung kann jedoch bei Unternehmensübertragungen vermieden werden.
Wird der Betrieb auf einen anderen Steuerpflichtigen (=Rechtsnachfolger) übertragen und werden die Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht wurde, diesem Rechtsnachfolger mitübertragen, so scheiden die Wirtschaftsgüter nicht aus dem Betriebsvermögen dieses Betriebs aus und müssen auch nicht nachversteuert werden.
Das Bundesfinanzgericht hat in einer Entscheidung ausgesprochen, selbst wenn im Unternehmenskaufvertrag zivilrechtlich festgehalten wird, dass die mitübertragenen Wirtschaftsgüter (hier Wertpapiere) nach Ablauf der 4-Jahresfrist wieder an den Verkäufer rückübereignet werden müssen, hat eine Nachversteuerung des Gewinnfreibetrags zu unterbleiben. Das Gericht begründet seine Ansicht im Wesentlichen damit, dass durch die Übertragung der Wertpapiere auf das Depot der Käuferin weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich das Eigentum beim Verkäufer verbleibt und somit das Wirtschaftsgut nicht aus dem Betriebsvermögen des übertragenen Betriebs ausgeschieden ist.
Achtung: Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, so muss das Wirtschaftsgut einem Betrieb gewidmet werden. Eine Verlagerung von diesem Betrieb in einen anderen des Steuerpflichtigen ist begünstigungsschädlich und löst eine Nachversteuerung aus, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der 4-Jahresfrist verlagert wird.
Es kann somit eine gänzliche Vermeidung der Nachversteuerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Betriebsübertragung erreicht werden (sowohl beim Verkäufer als auch beim Käufer) und gleichzeitig der Verkäufer wirtschaftlich – wenn auch zeitlich verzögert – so gestellt werden, als ob er die übertragenen Wirtschaftsgüter nie übertragen hätte. Eine vereinbarte Rückübereignungspflicht nach Ablauf der Behaltefrist der steuerverfangenen Wirtschaftsgüter ist nicht begünstigungsschädlich.
Da Betriebsübertragungen oft nach Erreichung des 60. Lebensjahres durchgeführt werden, sei speziell auf die Begünstigung durch den Hälftesteuersatz oder den Veräußerungsfreibetrag von € 7.300 hingewiesen. Bei abschreibungspflichtigen Wirtschaftsgütern kann somit ein späterer Veräußerungserlös zu einer höheren Steuerbelastung beim Erwerber der Wirtschaftsgüter führen als vergleichsweise beim Verkäufer im Rahmen der Betriebsaufgabe samt Inanspruchnahme des Hälftesteuersatzes entsteht. Gleiches gilt bei Betriebsaufgaben, bei denen kein höherer Aufgabegewinn als € 7.300 zu erwarten ist. Bei begünstigten Wertpapieren deckt sich in der Regel der Buchwert nahezu mit dem Veräußerungswert. Ein etwaiger Substanzgewinn wäre „nur“ mit 27,5% KESt belastet. Es ist daher stets eine Einzelfallbetrachtung der steuerverfangenen Wirtschaftsgüter im Übertragungsjahr angebracht.